基于人力资源的成本会计探讨
任何一个企业，只有通过投资才能取得劳动工具和劳动对象等物资资源，也只有通过投资才能取得劳动力这一人力资源。既然通过投资取得各种物资资源能用货币计量，那么，通过投资取得的人力资源也必然可以用货币计量，因为投资本身就是一个用货币支付的过程，要研究人力资源成本会计，人力资源的取得成本和开发成本完全符合现在资产的概念，即它是先由企业对人力资源投资再使用的，而且在为企业服务期间能为企业带来预期的经济效益。人力资源成本会计主要研究两个相互联系的成本类型：一是与取得和开发人力资源使用价值有关的人事管理的职能成本，诸如进行招募、选拔、雇佣、安排和培训人力资源等人事管理活动的成本，这些活动的成本是取得和开发人力资产成本的要素。二是人力资源本身的成本，而不是指进行人事管理职能本身的成本会计。它包含计量不同等级人员的取得和开发成本。总而言之，人力资源成本会计是以企业对其人力资源投资为主要反映对象，核算由于企业对人力资源投资而获得的人力资产的成本价值，是企业按照历史成本对其人力资产进行的事后反映。
（二） 人力资源成本会计的发展现状
上世纪中叶，随着各国特别是发达国家经济的迅猛发展，劳动力所从事的体力劳动与脑力劳动的比例发生了明显的变化。企业对各种高级和专门技术人才的需求大大增加，智力资本变得越来越稀缺。人力资本的稀缺性要求会计能够对人力资本和成本进行核算。
经济理论的推动。随后产生的行为科学对人力资源会计的发展起到了推动和促进作用，舒尔茨在1960年，提出的人力资本理论及其他相关理论，引起人们广泛重视也激发了人们对人力资源会计的研究兴趣。他的理论为人力资源会计提供了理论基础。之后，学者对人力资源会计理论进行了系统研究。
传统会计的缺陷。同过去相比，企业在员工招聘、日常管理、培训和员工发展等方而花费的成本大大增加，在某些企业甚至超过了对固定资产的投资。另外传统会计无法反映和提供人力资源取得、开发、使用、保障等方而的耗费和人力资源带来的效益等资料，不能全而真实地反映企业资源状况。所以，传统会计遇到的挑战客观上推动着一种能反映人力资源信息的会计的产生。
人力资源会计在理论界有两类成型的会计核算模式，即人力资源价值会计和人力资源成本会计。人力资源成本会计既要研究如何计量在取得和开发人力资源方而的投资，又要研究如何计量目前雇用人员的重置成本。
二、我国推行人力资源成本会计的难点
人力资源成本会计从上世纪80年代初引入我国，经过近三十年的研究和探讨，己经得到了很大的发展，但到目前为止，我国企业实行人力资源成本会计还面临着很多障碍，很难在实务中加以应用，其难点主要表现在以下几方面：
（一）难以突破传统观念的束缚
首先，我们国家经过漫长的原始社会、奴隶社会、封建社会发展到社会主义社会，在其发展过程中，虽然很多观念己经改变，但是长期以来，人们对于对人进行明码标价、把人看作是商品的做法，始终不能认同。他们认为，劳动人民经过几千年艰苦不懈的斗争，就是为了获得人身自由，摆脱奴隶、封建社会制度，如果再把人视同商品明码标价的话，心理上难以接受，因而在一定程度上限制了人力资源成本会计的实行。其次，一直以来，人们普遍认为物力资产有实物形体，是真实存在的，可以以数字、货币数量来加以确认、计量并计算其增减变化;而人力资源的技能、素质、经验没有实体形式，是看不见摸不着的，不能用数字、货币数量对其计量，这种观念也影响和制约了人力资源成本会计的实行。
（二）人力资源成本会计在会计确认、计量方面存在困难
1.人力资源能否确认为企业资产，这个问题一直在会计学界引发争议，大部分学者认为，人力资源符合资产的定义，应将其确认为企业资产;部分学者却认为人力资源不同于物质资源，劳动者的知识、技能存于劳动者体内，只有通过劳动才能体现其价值，其所有权归劳动者而不是企业，因而不能确认为企业资产。这种争议也使人力资源成本会计的实行受到一定程度的影响。
2.目前，被多数人认可的人力资源成本会计的计量方法主要有三种，这三种方法各有优缺点，在实际选择应用时，由于理论界还没有提出一种统一的计量方法，从而导致在实务中选择的计量方法不一，使得其有用性和可比性降低，因而也降低了实务界对人力资源成本会计实行的兴趣。
（三）人力资源成本会计信息披露方面也存在困难
1.由于确认和计量存在的困难，从而导致进行人力资源成本会计信息披露也存在困难。
2.人力资源成本会计信息披露应该披露哪些内容、采用什么样的格式披露，由于理论界还没有确定统一的内容和格式，从而也使得统一披露难以实行。
3.政府部门、银行、税务、投资者、债权人等外部信息使用者己经习惯了从传统的对外会计报表中获得相关信息，并不太关注有关人力资源成本方面的具体情况，企业一旦在传统会计报表中列入人力资源成本的相关信息，反而会使这些信息使用者花费更多的时间去熟悉和消化，所以，这部分人有时候也会成为人力资源成本会计推行的阻力。 三、如何实施推进人力资源会计在我国的应用
（一）人力资源是知识经济时代的第一资源。对于企业拥有的人力资源，要用法律、法规加以确认，同时人才交换也要合法化、合规化。虽然从法律上讲，人力资源的所有权属于人本身，但在职工受聘期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有部分权利，即使用权。对于这一点，要在现行有关会计法规及会计准则中明确规定，以确定人力资源成本会计的权威应当在会计信息中反映，否则就会造成会计信息失真著名经济学家布鲁墨特曾说过：“我们的全体职工是公司最宝贵和最重要的资产”。因而只有将作为公司最宝贵的人力资源反映在报表中，刁一能真实反映出经济资源的真正价值所在。正确计量人力资源价值将成为今后会计人员应加强学习、研究及实践的重要内容。
（二）完善用人机制，降低企业因人才缺失造成损失，保障企业人力资源的投资收益。
对于历史成本.可以设置“人力资源投资”总帐帐户.总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加.贷万反映人力资产的减少，余额一般在借方。反映现有人力资产的历史成本。在总帐下分设“原始投资”“使用投资”和“开发投资”三个明细分录，分别核算企业所发生的人力资源投资的原始成本、使用成本和开发成本。当企业发生人力资源的投资支出时，可以借计“人力资源投资”的相关明细帐户，贷计相应的费用帐户、银行存款或其他资产类帐户。如果企业从有关万面无偿调人了职工.则可借计“人力资源投资”相关帐户.贷计“资本公积”帐户。
人力资源的价值不同于物力资产，它有自己的特征，因而其成本在计量上有很多困难，远非一个企业能解决。因而需要政府统一组织大批有关学者在广泛深入调查基础上对不同性质类型的劳动进行测算，形成统一的标准。由于现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5%，远远不能满足实际需要，并且培训费用不能直接计入企业的当期损益，势必影响企业的短期经济利益。使企业开发人力资源，提高人才素质受到严重阻力。因而企业应向外资企业学习，注重人力资源的开发与管理：一方面应要向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇;另一方面还要为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。
（三）加强企业产权会计的研究，明确劳动权益。随着知识经济时代的到来，产权理沦也在不断丰富和发展，认为现代企业产权是由人力资本所有者和财务资本所有者共同拥有，而且在知识型企业中最重要的不是财务资本而是拥有知识、信息与创造能力的人力资本，确立人力资本所有者在企业中的产权主体地位。人力资产与物力资产共同创造剩余价值，亦应共同分享剩余利润。现行会计制度中，只有物化资产，而没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除于会计核算之外，致使劳动者与所有者的产权结构不明晰，劳动者失去了分配剩余价值的资格，其积极性受到极大挫伤。因此，合理分配剩余价值，是提高职工积极性，加速经济发展的出路所在。
（四）加强人力资源会计的研究。在传统会计模式下，劳动力并没有作为企业资产看待，人力资源也没有作为一个生产要素参与收益分配，人力资本的作用被忽略了。企业不需要也不必要在会计系统和会计报告中单独反映人力资源的成本和价值，即使对人力资源方面的投资也不需要资本化，而是在按作为期间费用处理。随着知识经济时代的到来，人力资源逐步成为企业资源中主要组成部分，是企业最活跃、最具有创造力的资源。因此，知识经济的发展迫切要求开展人力资源会计的研究和应用，从而在现行的会计模式下，把人力资源作为一项等同于物质财富的财富纳入到会计核算和管理的体系中，并建立起科学的人力资产的确认、计量、记录和报告的会计理沦体系和方法体系。
（五）对于重置成本.可以设置“人力资源投资准备”帐户。它是“人力资源投资”的备抵帐户.其余额一般为贷万余额.它可以根据重置职务或人员的具体情况.参照劳动力市场的现有条件加以预计.以“人力资源投资”帐户的借万余额的一定比例进行提取。在提取时.借计相关费用帐户。贷计“人力资源投资准备”帐户.当企业发生某一职工流出或某一职位产生空缺时，借计“人力资源投资准备”帐户。贷计“人力资源投资”帐户。在资产负债表中.应于无形资产项下单独列示人力资源的有关情况，包括人力资源原值、备抵值、净值等数据。另一万面，应在附注中，从动态和静态两个万面详细揭示人力资源的状况，从动态万面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资万向、占本期总投资的比重等数据：从静态万面。应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成.职称等情况.以展现企业人力资源的全貌。
四、结语。
总之，人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展，目前，人力资源会计在我国尚处于理论研究阶段，实践工作几乎没有开展。基于这种现实，建议应先在人力资源素质较高且人力资产占企业总资产比重较大的企事业中试行。如咨询公司、软件开发公司、高等院校等;人力资源成本会计核算先可以从传统的财务会计独立出来，单独设置一个成本会计报表，向企业内公布。报告中除了将有关成本信息在报表中列示以外，还应当包括一些附加报告，如：人力资产投资、人力资源结构及变动情况以及人力资源效能等报告。展望未来人力资源会计也必将融入传统会计，使传统会计发生重大的变革。随着知识经济时代的到来.
知识密集型的企业越来越多。知识经济为人力资源会计提供了发展的最有利的条件。因此，会计界必须利用这一契机，将难产的人力资源会计尽快地建立起来。另外，国外人力资源计的理论和实践为我国提供了赖以借鉴的经验。在此基础上再结合我国人力资源实际情况.建立人力资源是可行的。相信不久的将来.在我国的会计领域会有人力资源会计的一席之地的。
