自愿性企业内部控制审计报告披露的影响因素探究
企业内部控制审计报告披露行为对于企业内控制度的完整性、合理性和有效性具有一定的促进作用。我国在2010年前规定，上市公司需要每年强行披露内部控制自我评价报告，2010年后，上市公司可聘请事务所披露企业内部控制审计报告。部分上市公司中，更倾向于自愿披露，但是同时也存在一些影响自愿披露的因素。无论何种披露方式，都会调整企业内部控制制度，是企业发展的重要因素。
一、自愿性内部控制信息披露制度的定义及重要性
1.自愿性内部控制信息披露的定义
自愿性内部控制信息披露是指除强制性信息披露外其他信息的披露，包括企业形象、财务状况、管理方式以及市场占有率等[1]。内部控制信息披露制度分为自愿和强制两种：强制性披露需要按照相关规定和法律法规的要求，将企业内部控制信息公开；自愿性披露是企业强制性披露的相关规定和法律法规的其他信息部分予以公开的企业内部信息。自愿性内部控制信息披露的内容包括两方面：①对强制性信息披露内容的细化和深入，加深强制性信息披露的权威性；②对强制性信息披露的补充，以提升企业核心能力和竞争优势为目的，向社会披露公司的盈利能力来保证投资者的投资回报。
2.内部控制信息披露的重要性
上市公司的利益相关者众多，提供真实有效的内部控制信息能够成为利益相关者的投资判断标准，也能够保护利益相关者的合法权益。企业内部控制信息披露能够规范企业内部的控制制度、加强控制力度，也能够为投资者提供企业的真实信息，这是企业内部控制信息披露行为的重要作用[2]。
二、企业内部控制审计报告披露制度的发展
我国企业内部控制审计报告披露制度始于上世纪末，近20年的发展，该行为已经逐渐成熟。内部控制信息披露制度的发展可划分为以下三个阶段：
1.初始阶段
我国首次提出内部控制披露工作是财政部下发的《独立审计准则第9号――内部控制和审计风险》，此文件中指出内部控制的三要素：控制环境、会计制度和控制程序，披露的内容根据为这三点。在审计过程中需要判断内部控制的真实性来保证审计工作的范围和时间。1997年发布的《加强金融机构内部控制的指导原则》中规范了金融机构内部控制的目标、原则和要素等基本要求。2000年发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则》提出了证券公司公开发行的内部控制制度，并明确制定了内部控制制度的完整、合理和有效标准。
2001年颁布的《证券公司内部控制指引》中提出，市场中所有的证券公司需要建立完善的内部控制制度；2001年颁布的《内部控制审核指导意见》提出注册会计师需要在被审核企业中的固定日期内对企业的内部控制进行审核，并发表真实的审核意见，这使我国的内部控制审计制度初步定位[3]。在此之前我国的内部控制审核制度还属于调整阶段，不断出台新的政策，但规范的行业也仅是金融企业，对于一般的企业公司还没有制定完善的内部控制审核制度。
2.发展阶段
通过不同政策指导方针的实施，针对于金融企业中的内部控制审计工作很好的规范了金融市场，也经过美国安然事件爆发影响后，使我国的内部控制信息披露制度的重视程度逐渐加深[4]。
2006年我国先后发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，说明我国上市公司急需建立起完善的内部控制机制，并加强内部控制审计报告的披露。自从证交所发布的两个内部控制指引后，我国上市企业的内部控制审计报告便需要按照制定的标准进行强行披露。
3.完善阶段
2008年政府部门联合银监会、证监会、财政部等部门共同颁布了多项规范文件，其中包括20余种应用指引，在上市公司中实施，并提出其他大型非上市公司也一并执行，这使我国企业内部控制审计报告披露工作愈加完善[5]。
三、企业内部控制审计鉴证报告
企业内部控制信息披露是管理机构按照相关法律法规相外部投资者和直接受益人披露本公司的运行状况，信息披露的结果需要具有完整性、合理性及有效性。这种信息披露行为需要企业管理机构以第三方的立场客观的反应企业情况，企业内部控制鉴证的载体是企业内部控制鉴证报告[6]。注册会计师披露的企业内部控制信息包括对内部控制制度设计和运行有效性（企业内部控制的自我评估报告）的鉴证报告，不仅为外部直接受益人和竞争对手提供相关信息，同时也对本企业的管理者展示当前企业内部控制情况。
四、自愿性内部控制审计报告披露行为的影响因素
1.公司规模
就公司规模而言，大多数学者认为公司规模越大，越倾向自愿性信息披露，并且披露的内容越多。1986年便有学者指出公司规模与自愿性信息披露成正比。这是由于大型企业更注重企业的社会知名度及政治成本，并且外界直接受益人或利益相关人对大型企业的内部控制信息的需求量较大。因此，上市公司所披露的内部信息越多，吸引投资者目光的机会就越大，但是需要保证企业内部控制信息披露的质量。另外，由于大型企业的内部控制信息较为全面，媒体更加乐于关注大型企业的信息披露，并且大型企业的信息成本相比小企业要低。因此可以看出，公司规模的大小是影响自愿性信息披露的因素之一[7]。
另外，有研究指出，多元化经营的企业更愿意对外界进行信息披露。上市公司的股权呈分散性，分散程度越高，企业越乐于自愿披露信息，并且信息披露较为完整、细致、频繁。
2.公司上市年限 在我国证券市场中，对于上市公司的内部控制信息的需求较低，也因此引发了一系列徇私舞弊事件，使市场逐渐注重企业的内部控制信息的披露。我国在内部控制信息制度下发前上市的企业，对于内部控制制度和信息披露的概念较为模糊，因此，早期上市公司的内部控制工作较差。随着政府对内部控制工作的重视度加深，内部控制监管制度也逐渐完善，新上市的公司受到了较多市场政策的约束，企业会在上市前便建立健全的内部控制制度，来满足市场政策的监管要求，这是新上市公司与早前上市公司抗衡的一种优势。如果上市公司的内部控制制度完善，公司会倾向和自愿披露审计信息[8]。
企业的内部控制制度不仅是为审计机构所建立，更重要的是可以自身衡量和评价企业的发展。但是也有观点认为，企业发展速度越快，与内部控制制度的距离越大。这是由于企业的高速发展，内部组织结构和管理方式在不断的更新换代，并且很可能受到资金的约束在需要建立和完善内部控制体系时没有及时建立，待企业发展进入稳定期后，才会重新建立内部控制体系[9]。因此，在一定程度上会影响企业的信息披露。
由于早期的上市公司内部控制制度的不完善，监督、审核机构也没有建立，对于内部控制制度的成熟程度较落后于后上市公司。因此，可以认为越早上市的公司自愿披露内部控制审计报告的可能性越低。
3.公司内部控制资源
企业在发展中需要维护内部控制制度，对于大企业而言，完善的内部控制制度能够为企业赢得更多利益，这也是大企业的一种优势，虽然维护的成本较高，但大企业相对更乐于对此投资。而对于小企业而言，经营发展需要以自身的稳定性及市场性的角度出发，小企业的资金成本较低，投资于维护内部控制将使小企业的部分资金流出，而这部分流出资金在短时间内不会产生回报率。因此小企业对于内部控制的需求较小[10]。
大企业之所以愿意披露企业的内部控制审计、支付更多的审计费用，是因为所披露的信息能够体现出企业本身的优越性，是一种提升自身价值的权威信息。内部控制中最为实际的一项工作是董事会的召开，召开次数与企业的盈余管理程度呈正比。董事会的召开，能够很大程度上对公司董事、管理层的日常工作作出客观的监督和评价。因此，企业的独立董事越多，内部控制资源越为丰富。
公司内审部门归属于公司治理结构，公司治理结构能够体现公司的管理者与经营者之间的关系。当公司治理结构合理并且具有科学性时，能够降低经营者的内部控制资金投入，也因此会影响到企业的自愿性信息披露[11]。公司内审部门的合理设置，能够有效提升公司信息披露的质量。以香港上市公司为例，设置了内审部门的上市公司中，企业管理者更愿意向外界进行信息披露。可以看出，公司内审部门的设置能够影响自愿性信息披露。
当公司制定了内部控制制度后，需要花费大量的维护费用进行维护，这是企业经营过程中的一个固定支出。但是小公司的资金有限，财务管理能力较低，即使清楚内部控制系统能够为企业带来有利影响，也不会选择投资复杂的控制系统。大企业则不同，随着内部控制系统的成熟，大企业的生产规模、盈利能力也有所提高，也因为大企业的内部控制系统关乎于投资者的投资决策，大企业在建立内部控制体系后进行披露，可以规避企业经营风险、增加融资几率。由此可以看出，大公司的内部控制系统较为完善，将会乐于自愿披露内部控制审计报告。
4.企业盈利能力
如果采用评分形式为公司的自愿性信息披露进行分级，可以看出，企业的业绩越好，信息披露的等级越高。当上市公司预计将会有更高的盈利能力时，信息披露将愈加频繁、内容愈加细致。上市公司中根据自身的经济收益能够体现出公司发展前景，在证明公司具有广阔发展前景时，将企业内部控制信息披露将会获得更多的市场效应[12]。因此，上市公司的盈利能力是影响自愿性信息披露的因素，且盈利能力能够体现信息披露的质量。
内部控制能够保障上市公司的经营、收益合乎法规，收益率作为直接体现公司经营、收益的信息，必然会与内部控制发生联系。如果企业的内部控制质量高，收益率便会提高。在收益率有所保障的情况下，企业披露内部控制信息的意愿会增加。因此可以看出，自愿披露内部控制审计报告的企业多数属于收益率高的企业。
5.资产负债率
资产负债率是企业财务的一种杠杆原理，在一定程度上是影响公司经营情况的一种计算方式。企业中的资产负债率越高，企业承担的风险将会越大。因此，企业管理者和外部投资者更需要企业披露内部控制信息来掌握企业的运营情况和运营风险。但是，如果站在企业管理者的角度来看，在企业的资产负债率高的情况下披露内控信息，将会严重影响投资者决策及企业发展。因此可以认为资产负债率高的企业将不会自愿披露内部控制信息，并且有动机不披露[13]。
6.公司财务状况
上市公司的财务状况是企业经营、发展的最重要因素。财务状况良好的企业更乐于投资在内部控制建设中，但是对于财务状况较差的企业，缺乏对内部控制建设的投资资金，这使企业内部控制制度不完善，披露时也不积极。另外也是由于内部控制制度存有缺陷才会产生财务状况较差的现象。因此可以看出，财务状况较差的企业不会积极披露内部控制信息。
企业财务状况体现的两个因素是收益率和资产负债率：①收益率，直接反应企业的盈利能力，企业盈利是企业发展的有力保障；②资产负债率是企业的一种财务杠杆表现[14]。企业的内部控制制度完善，可以保证企业的生产经营的稳定，也就会提高企业的收益率。收益率越高，企业越想对外披露企业信息，相反，企业资产负债率高，则不愿披露内部控制信息。
7.公司发展前景
公司的发展前景受到内部控制质量的影响，这是公司发展的必然规律。早期上市公司的内部控制质量不高，对内部控制的概念较为模糊，是通过政府的一再调整、颁布相关制度条例，才将上市公司的内部控制质量提升。而新上市企业在创业初期，一方面为了迎合市场中的制度，另一方面也由于新上市企业的管理意识先进，因此会积极建立企业内部控制制度[15]。在信息披露方面，新上市公司需要一定的市场知名度来得到市场的认可，所以大力投资于内部控制建设，通过强制或自愿的信息披露，向市场输送更多的自身优势信息，也是为企业打开市场的一把钥匙。 五、结论
综上所述，企业内部控制审计报告的披露能够使企业的经营、管理有所提升，并且在权威信息披露后能够使公司的融资能力有所保证，因为投资者会根据披露的内部控制信息影响投资决策。影响自愿性内部控制审计报告披露的因素可以归纳为企业规模小、内部控制制度不完善、财务能力差等。而提高自愿性内部控制审计报告披露意愿需要通过市场宏观调控、公司内部整治和加强内部控制审计能力。
