论财务报表体系中人力资源信息披露
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）39-0128-03
财务报表的主要作用是为企业内部和外部的利益相关者提供有用的信息，便于了解企业的当前经营状况并对未来经济效益及发展潜力进行估计。现在已经进入了知识经济社会，随着社会经济的不断进步与发展，新知识、新技术以及新的管理思维给企业甚至整个社会带来了无法衡量的价值，人力资源价值已经不可以忽视，需要在财务报表体系中列示出来。
企业与员工通过签订劳务合同建立起了雇用与被雇用的关系，满足了员工是企业由于过去的交易或者事项形成的这一条件，同时企业支付给员工工资薪酬，即取得或控制了员工的使用权，员工为企业提供自身的专业技能或者管理能力，将会在未来给企业带来经济利益的流入。笔者认为，人力资源是企业实际拥有或控制的并且预期在未来能给企业带来经济效益，根据《会计准则》中关于资产的表述，人力资源符合资产的定义。
1 人力资源概述
人力资源（Human Resource）是指拥有的某种能够为社会创造财富的能力的人，对于企业来说，即是企业所拥有的、能够为企业带来收益的员工。当企业不断投入资金在其员工身上使员工的整体素质得到提高，进而形成的即是企业的人力资本（Human Capital），因而可以将人力资本看作是由人力资源不断地运动和升华所形成的。人力资本在企业生产运作中与物资资本一样发挥着重要作用，不断为企业创造价值。人力资源价值（Human Resource Value）是指企业的人力资源拥有的、能够为企业提供劳务并且为企业创造效益的能力，也就是说正是因为企业拥有员工，故能够在未来收获到经济利益。人力资源会计（Human Resource Accounting）是指围绕人力资源展开的并对人力资源进行确认、计量与分析的会计方法。
2 人力资源披露的必要性
2.1 满足内部使用者的需求
内部使用者主要包括企业的管理当局。管理当局需要从财务报表中了解企业所拥有或控制的资源的整体情况，便于就经营过程中遇到的问题做出决策。而人力资源不同于一般的物质资源，当前缺乏完善的计量披露体系，管理层难以从报表体系中取得确切信息，难以判断企业的人力资源配置是否得当。企业的人力资源价值对其企业管理以及企业的可持续发展具有特殊意义，是企业发展不可缺少的动力。此外，了解人力资源的概况亦能发现企业关于人力资源是否存在不足之处，若优秀人才的储备不足，管理层可适当提高待遇，提升员工招聘要求，同时加大员工培训力度，以期提高企业员工整体素质，进而提升企业竞争力。
2.2 满足外部使用者的需要
财务报表的外部使用者主要包含了企业的债权人、现有的投资者以及正在观望企业的潜在投资者。人力资源信息的披露可增加外部使用者对企业的了解：信息使用者可根据管理层的历史业绩、擅长领域及专业对企业未来收益及发展方向进行评价和预测，甚至可以预估企业的偿债能力；披露核心技术人员的信息可为外界评估企业核心竞争力及发展潜力提供参考，为投资者决策提供依据，以期做出合理判断。
3 人力资源披露现状
3.1 财务报表体系中人力资源的披露
20世纪60年代“人力资本会计之父”舒尔茨提出人力资本理论，进而产生的人力资源会计引起了学术界广泛关注。人力资源会计理论在我国亦得到重视，我国的学者于20世纪80年代起开始翻译西方人力资源会计相关书籍并引入国内，在会计界引发广泛探讨，也初步建立起若干人力资源相关的会计模式。但是人力资源会计的理论系统仍然存在诸多难题，在会计实践操作中一直无法进行推广。
在上市公司的财务报表中与人力资源有关的主要内容以及其可为财务报表的阅读者提供的信息如下表所示。
上市公司财务报表人力资源相关信息
财务报表中与人力资源有关的内容[]为财务报表阅读者提供的信息
股权变动、股东及股东大会的情况[]可以了解到企业内部人持股情况、面向高管以及普通员工的股权激励计划，从而揭示出企业股权激励计划的具体措施及其产生的效果
董事、监事及高级管理人员的基本情况[]对治理层以及管理层有基本了解，如学历、流动情况、工资水平等，进而揭示出其受教育程度、人才流动情况是否存在不正常现象以及治理层和管理层的薪资待遇情况
企业治理结构[]对董事会和监事会的构成、下设委员会的部门、股东大会的开展情况以及独立董事制度等有所了解，进而揭示出高管阶层的权责情况以及独立董事或者外部监督对公司治理能够产生的影响
董事会报告中“管理层讨论与分析”[]可以了解企业人力资源政策、政策的实施情况以及与人力资源有关的职工薪酬和技术创新等情况，进而揭示出企业对员工的职业规划、员工的薪资水平以及员工对企业核心竞争力所作出的贡献
财务报表及附注中[]与人力资源有关的无形资产、期间费用、现金流量的信息以及应付职工薪酬等科目的注释说明内容，可以揭示出人力资源对企业财务状况、费用、现金流量以及重要会计科目的影响
3.2 人力资源披露的困难
人力资源会计面临的问题主要有两点：其一，人力资源具有特殊性，人力资源是以人为载体，根据上文的阐述，人力资源虽符合资产的定义，但现有的计量方法过于复杂，不利于实践操作，现阶段企业难以准确地对人力资源进行会计核算，故无法将人力资源等同于企业所拥有或控制的一般资产进行会计处理。其二，人力资源会计的理论不够成熟，在会计准则以及制度上缺乏明确的指导，企业人力资源价值披露缺乏统一的标准，不利于财务人员进行关于全方位披露企业人力资源价值的工作。 4 人力资源披露建议
4.1 途径一：表内披露
表内披露，是在现有的财务报表体系中直接加入与人力资源有关的一系列会计科目，并且在财务报表体系中体现出人力资源的成本、价值以及权益，从而披露人力资源价值。可新增的会计科目有“人力资产”、“人力资产摊销”、“人力资本”等会计科目。“人力资产”属于资产类会计科目，借方表示人力资产的增加，贷方表示人力资产的减少，余额一般在借方，体现的是企业拥有的人力资产。“人力资产”下可以设置“引入成本”、“使用成本”以及“教育成本”这些二级科目。如。企业在招聘新员工的时候，可以借：人力资产―引入成本，贷：银行存款。“人力资产摊销”是“人力资产”的备抵调整账户，其使用方法和一般的备抵调整账户原理一致。根据“资产=负债+所有者权益”这个会计恒等式，有了“人力资产”这一资产类科目，为保持等式两端的平衡，也需要“人力资本”这一权益类会计科目与之相呼应。当企业对员工进行再教育工作，使得员工的专业水平得到提升时，可以借：人力资产―教育成本，贷：人力资本，从而体现人力资本的增值。但是该途径的实施必须建立在完善的人力资源会计基础之上，我国人力资源会计的会计制度和法律以及人力资源价值的计量方法有待进一步完善才能使得表内披露顺利实现。
4.2 途径二：表外披露
表外披露，是在不改变现有的财务报表的格局的前提下于财务报表附注中补充加入与人力资源相关的内容，相对于表内披露，可展示非财务信息是表外披露最大的优势。相比表内信息，表外披露并不需要满足格式和内容上的刚性要求，内容篇幅限制少、灵活性强。当前人力资源会计制度的不完善，企业缺乏掌握人力资源会计的专业人才，这都对途径一表内确认产生了一定的阻碍，表外披露更适合现在的情况，可以让各企业依照自身的情况，建立适合的人力资源财报体系，在财务报表附注中对人力资源的现状进行披露。具体方法是围绕着人力资源的各项情况对人力资源展开分析并编制一组《人力资源情况说明表》置于附注中。
4.2.1 人力资源基本情况表
在人力资源基本情况表中，主要披露员工的人数、性别、年龄及学历等基本信息，此外，也可披露员工岗位结构，并对其技能及特殊贡献进行备注。企业的后续发展依赖于企业的软实力建设，企业的员工素质不容忽视。该表主要是给企业的管理当局提供人力资源的基本情况，尤其是员工的技能情况，使其了解员工的配置是否合理，评判当前人力资源架构是否满足企业战略发展的需要；而投资者们也可通过企业员工的素质高低及结构组成，对企业未来核心竞争力及发展潜力进行预判。
4.2.2 人力资源流动情况表
人力资源流动情况表中主要包括不同时点员工数量，以及各个部门员工流动比率，表格中内容可反映企业员工的流动水平及企业重要部门的人员是否充足，也可反映企业文化及凝聚力，同时也体现员工忠诚度。企业中的人才流失，特别是技术型人才数量变动，很大程度上影响企业核心竞争力，增加企业人力的重置成本，影响企业生产经营的稳定性及连续性，也从侧面反映企业组织架构和管理方式的合理性有待加强。报表阅读者也可从中间接判断未来企业的发展状况及赢利能力。
4.2.3 人力资源成本表
人力资源成本表中包含的信息包括企业员工的取得、培训、遣散成本明细、成本总和及具体核算方法。该表格可以帮助信息使用者了解员工取得成本的构成及企业在人力资源上的投入，有助于管理层判断企业人力资源成本的合理性，此外，也有助于外部使用者了解企业对人力资源开发的重视程度，进而对企业未来获利能力进行估计。
4.2.4 人力资源价值评价表及人力资源投资效益表
人力资源价值评价表从非货币的角度，通过评级的方法对企业核心人才的价值进行补充披露。企业需建立一套完整的核心人才评价体系对人才价值进行评价。通过人力资源价值评价表信息需求者们能更好地了解企业的核心人才的价值，可用于评估企业发展潜力及可持续发展能力。
此外，企业还可披露人力资源投资效益表，披露内容主要涉及人力资源投入给企业带来的经济效益及经济效率等。除常规的投入产出比以外，企业还可根据自身状况对指标进行创新，从不同角度反映人力资源投入给企业带来的效益。该表格内容可反映人力资源投资战略的有效性。
随着企业的不断发展，人力资源是企业持续发展的核心因素。人力资源应该要得到企业的重视，在财务报表中披露人力资源，对企业有很大的帮助，能够让企业了解自身的人力资源情况，更能够找出人力资源分配中存在的不足之处，促使企业进步。人力资源是企业的核心竞争力，对企业的利益相关者亦十分重要，企业的利益相关者依据企业的财务报表来进行经济决策，充足的信息可提高决策的准确性。关于企业的人力资源披露的会计制度和准则需要进一步的完善，可在报表附注中通过《人力资源情况说明表》组表进行补充。
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