新制度下高校教育成本核算探讨
中图分类号：G40-054 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0092-05
《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号）明确指出“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定”。尽管截至目前相关部门仍未出台成本核算实施细则，但这一条款弥补了旧制度关于教育成本核算的空白。与该制度配套，财政部颁布了《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）。新会计制度相对于旧制度而言主要对资产入账价值确认、固定资产折旧计提、基建账列入事业会计报表等进行了修订。这些变化在一定程度上扫清了长期制约高校教育成本核算的制度性障碍。在此背景下学者们对如何开展教育成本核算进行了探索，笔者以“教育成本核算”为关键词在中国知网上搜索到2013年和2014年相关论文32篇（核心6篇），其研究内容主要集中于两方面：一是对教育成本核算基础理论如教育成本核算对象、期间、项目、方法等进行探讨；二是探索在新形势下将作业成本法引入高校成本核算中。纵观以上研究，缺乏系统性的操作流程，成本核算与会计核算实务脱节，成本核算的可操作性成为硬伤。
由于国家财政拨款是我国教育经费的主要来源，长期以来，高校事业会计核算遵循的是收付实现制会计核算基础；现在，要对教育成本进行核算，就必须遵循权责发生制会计核算基础。因此，协调权责发生制与收付实现制，实现教育成本核算与日常事业会计核算的衔接，是本文要重点解决的问题。
一、高校教育成本核算基础及流程
（一）高校教育成本核算基础
1.高校教育成本的概念、对象及核算期间
高校教育成本通常是指高等学校为提供教育服务所实际耗费的、可用货币计量的教育资源价值（实际支出成本）。对于成本分类，学者们观点各异。综合起来，本文将教育成本分为人员经费成本、公用经费成本、学生事务成本、固定资产折旧和其他成本五部分，亦即成本项目，它们构成教育成本核算的主要内容。
对于成本核算对象，由于高校培养对象层次多、较复杂，而高校往往以院系为基本管理单位，实施相对独立的教学活动以及经费管理，因此笔者认为，按学院（系）设置成本核算对象，设立账户归集费用，可大大简化工作，亦可更好地融入日常核算之中。
教育成本核算期间是指核算并报告教育成本的周期。基于对财政拨款和与高校会计制度规定的会计年度相一致的考虑，本文认为高校教育成本核算期以公历年度为宜。同时，在计量属性上，鉴于高校的事业单位性质与会计核算实务，高校教育成本一般应按历史成本计量。
2.账户设置
设置“教育成本”一级科目，在教育成本下设置“教育成本――××学院”二级科目，同时，设置“人员经费成本”、“公用经费成本”、“学生事务成本”、“固定资产折旧”和“其他成本”，以用来归集发生的能够直接追溯到学院（系）这一成本核算对象的成本（直接成本）。
对于间接成本，设置“教学辅助费用”账户，用来核算高校图书馆、电教中心、实验中心等在开展教学教研辅助活动中所发生的各项费用。借方发生额归集发生的各项间接费用；贷方发生额为按一定标准分配转入“教育成本”账户的金额；结转后该账户无余额。该账户应按发生主体设明细账，账内按人员经费成本、公用经费成本、学生事务成本、固定资产折旧、其他等费用项目开设专栏。同时设置“行政管理费用”账户，用来核算高校行政管理服务教学的费用。借方发生额归集发生的各项间接费用；贷方发生额为按一定标准分配转入相关“教育成本”账户的金额；结转后该账户无余额。该账户按各费用项目进行明细核算。
（二）教育成本核算流程
高校教育成本日常核算主要解决以下四个问题：
第一，判断该项目是否确认为教育成本，即将高校支出区分为计入教育成本的支出和不应计入教育成本的支出。与教学有关的支出应计入教育成本，而与教学无关的支出如拨出经费、上缴上级支出、对附属单位的补助、后勤支出、经营支出及离退休人员经费支出等不计入教育成本。
第二，进行教育成本归属期确认，即将计入教育成本的支出区分为应计入本期教育成本的支出和不计入本期教育成本的支出。后者主要包括固定资产购置支出、结转自筹基本建设支出、人才引进支出等。
第三，将应计入本期教育成本的支出划分为直接成本和间接成本，即进行教育成本归属对象确认。能够直接归属到特定成本对象的支出为直接成本。本文在进行教育成本账户设置与成本归集时只考虑到学院（系）一级，所以学院（系）教学中发生的诸如教师工资、试卷印刷费、实验耗材费、奖助学金、固定资产折旧等支出，均属直接成本。那些不能直接归属到特定成本对象的支出便构成间接成本，应将其先记入相关间接成本账户，再按一定标准在不同的成本核算对象中进行分配。
第四，根据经济业务内容进行教育成本项目确认，记入相应的教育成本明细科目。
为兼顾收付实现制与权责发生制，将教育成本核算与日常会计核算相衔接，本文设置与高校日常会计核算并行的教育成本账务系统。首先设置教育成本确认单（表1）作为成本核算系统的记账凭证，根据相关原始凭证，在填制事业收支会计系统记账凭证的同时按权责发生制、收益成本配比、区分收益性支出和资本性支出等原则填制教育成本确认单。
教育成本确认单分月按序编号，可用“N（*）”的形式，N为自然数次序，*表示日常事业收支会计系统中对应的记账凭证号，这样就把两个系统的记账凭证关联起来。在登记事业收支会计系统账簿的同时根据教育成本确认单登记成本核算相关账簿。 期末，汇总“教学辅助费用”、“行政管理费用”，编制间接费用分配表与结转分录，将间接成本分配结转至某具体成本核算对象，即将“教学辅助费用”和“行政管理费用”账户金额分配结转至“教育成本――××学院（系）”之中，核算出院（系）的教育总成本。
最后，根据需要，将院（系）教育总成本按照一定的分配标准，计算得到院（系）内不同专业不同学历层次的教育成本。
年终，通过教育成本信息表汇总反映高校在一个会计年度全部教育产品（分学历分专业）总括和明细教育成本信息，并将教育成本信息表纳入新高校会计制度下的会计报表体系之中，年末进行披露。整个核算流程见图1。
二、核算演示
本文以S大学201X年12月部分业务为例说明教育成本核算流程（后文所示金额均以万元为单位）：
1.201X年12月1日理学院购买电脑10台，价税合计金额5.85万元；化学与生命学院购40万元专用设备一台。
对于该项经济业务，根据相应部门的请购单、批准文件和发票等，直接填制日常事业收支会计系统的记账凭证。由于固定资产是随时间流逝，其价值逐渐转移的，所以购置支出不计入教育成本，即此时不进行教育成本确认。
2.201X年12月化学与生命学院开展学生活动，花费0.1万元；理学院发生教学差旅费0.6万元；学校审计处发生办公费0.3万元；电教中心发生修理费4万元。
根据原始凭证，填制日常会计系统的记账凭证如表2（为方便演示，本文将以上不同时点经济业务于同一凭证中进行填制）。
这些费用与教育活动有关，均应计入教育成本，教育成本确认单如表3。
3.201X年12月报废一台化生学院的专用设备，账面原值70万元，残值10万元。报废过程中发生处置费3万元，收到残值变价收入15万元，于12月15日处置完毕。
（1）假设转入待处置资产、经批准予以处置、发生处置费用、收到残值收入时均已按新制度有关规定进行了相应的会计处理，此处不再详述，这些时点与成本核算无关，不进行教育成本确认。
（2）处置完毕，据新制度规定，处置收入扣除相关处置费用后的净收入，记入“应缴国库款”等科目；处置费用超出处置收入的净损失，记入“其他支出”科目。本例为净收入，填制记账凭证（见表4）。
（3）固定资产清理损益（处置净收入-残值）应计入教育成本，若为处置损失，则增加教育成本；反之，则应冲减教育成本。相应教育成本确认单如表5。
4.201X年12月31日计提12月份的固定资产折旧（表6）。
按新制度有关固定资产计提折旧的规定，填制日常会计系统的记账凭证（表7）。
固定资产折旧费用应计入教育成本，编制教育成本确认单（表8）。
教育成本确认单作为教育成本核算系统的记账凭证，其填制过程也即为进行教育成本日常确认与计量的过程。根据教育成本确认单，在相关成本账户中登记（见表9、表10）。
期末，在成本核算系统中汇总教学辅助费用与行政管理费用，编制间接成本分配表，如表11与表12。假设该校学生总人数为2万，不同成本项目应按受益原则以不同标准进行分配，为简化起见，本例以学生人数比例为分配标准。
根据间接费用分配表编制结转分录，将间接成本相关账户分配结转至某具体成本核算对象的教育成本账户。填制的结转分录凭证（表13）同教育成本确认单一样也属于成本核算系统的记账凭证。
将教育成本间接费用分配结转后，即可汇总计算出各学院（系）的教育总成本及人均教育成本。表14以化生学院为例予以演示。
三、结论与展望
本文研究表明要保证新制度下教育成本核算的有效实施，必须协调好收付实现制与权责发生制，实现教育成本核算与日常事业会计核算相衔接。通过设置与高校日常会计核算并行的教育成本账务系统，设计教育成本确认单和成本核算账户，进行教育成本确认、计量、归集、分配最终得出教育成本数据，可实现新制度的要求。如何在具体实务系统中实现上述设计，是今后需进一步研究的内容。
